حسابرسی مطالبات بانک‌ها از دولت، چالش‌ها و راهکار‌ها

عباس محمدی، عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در یادداشتی اختصاصی برای ایبنا نوشت: بررسی صورت‌های مالی بانک‌ها در سامانه کدال نشان می‌دهد طی یک دهه گذشته مطالبات بانک‌ها از دولت رشد قابل توجهی داشته است. هر چند مطالبات مذکور به دلیل تضمین و تعهد بازپرداخت از سوی دولت از دید ناظرین و تحلیلگران ریسک نکول پایینی دارد عدم شفافیت در اندازه‌گیری، ارائه و افشا، زمانبندی و نحوه تسویه آن، علاوه بر اینکه موجب انجماد بخشی از دارایی‌های موجود در صورت وضعیت مالی بانک‌ها شده و نوعی ناترازی پنهان را شکل داده، منجر به کاهش کیفیت سود آن بانک‌ها نیز شده است. در ادامه اهم چالش‌های موجود در این سرفصل حساب، مورد بررسی قرار می‌گیرد.

به دلیل نبود دستورالعمل اجرایی جهت ثبت و نگهداری این سرفصل در خصوص زمان طبقه بندی از یادداشت تسهیلات اعطایی به مطالبات از دولت و تنزل طبقه آن به سررسید گذشته، معوق و مشکوک الوصول متناسب با مرور زمان و عدم بازپرداخت از سوی دولت یا مشتری، ثبات رویه وجود ندارد. برخی از بانک‌ها به صرف وجود تضمین نامه از سوی دولت، به محض سررسید قسط یا حداکثر دو ماه بعد از آن مانده سررسید شده را به یادداشت مطالبات از دولت منتقل می‌کنند. در حالیکه بانک‌های دیگر با استناد به مندرجات تضمین نامه که اشاره دارد وجود تضمین نامه نافی مسئولیت‌های بانک جهت پیگیری حقوقی به منظور وصول مطالبات از سوی مشتری نیست مانده طلب از مشتری را تا ابتدای ورود به طبقه مشکوک الوصول در یادداشت تسهیلات اعطایی نگهداری و در صورت به نتیجه نرسیدن اقدامات حقوقی مانده را به یادداشت مطالبات از دولت منتقل می‌کنند. هر چند رویه دوم منطقی‌تر است نبود دستورالعمل اجرایی، منجر به کاهش ثبات رویه در ارایه اطلاعات هر بانک و یکنواختی در نحوه عمل شبکه بانکی می‌گردد که پیامد آن کاهش قابلیت مقایسه و مربوط بودن اطلاعات منتشره است.

طبق ماده ۴ دستورالعمل طبقه بندی دارایی‌های اعتباری، تسهیلات دارای تضمین نامه از دولت همانند سایر تسهیلات مشمول الزامات این دستورالعمل است؛ بنابراین مانده‌های انتقال یافته به یادداشت مطالبات از دولت می‌بایست بر حسب مدت زمان سپری شده از سررسید قسط در طبقه مربوط (طبقه جاری، سررسید گذشته، معوق و مشکوک الوصول) ارایه و افشا شوند. بررسی صورت‌های مالی بانک‌ها حاکی از وجود دو دیدگاه متفاوت شامل طبقه بندی کل مانده در سرفصل جاری و رعایت دستورالعمل بانک مرکزی متناسب با گذر زمان است. هر چند در ماده ۳ دستورالعمل نحوه محاسبه ذخیره مطالبات موسسات اعتباری درج شده جهت تسهیلات تحت تضمین دولت ذخیره اختصاصی در نظر گرفته نمی‌شود و به تبع آن اثر منفی بر سود هر سهم و نسبت کفایت سرمایه وجود نخواهد داشت برخی از بانک‌ها با انگیزه‌های متفاوت از جمله بهبود نسبت تسهیلات غیرجاری به کل مانده تسهیلات جاری و غیر جاری (NPL)، از طبقه بندی مانده‌های مطالبات از دولت به نحو صحیح خودداری می‌کنند.

طبق آخرین اصلاحیه دستورالعمل شناخت درآمد، شناسایی درآمد بخش جاری و غیر جاری مطالباتی که فاقد وثایق و تضامین نقد و شبه نقد هستند و بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه بندی دارایی‌های اعتباری بانک‌ها به طبقه معوق منتقل می‌شوند پس از طی دوره گذار ۵ ساله ممنوع است. در حال حاضر نیز بر اساس دستورالعمل‌های نظارتی شناسایی درآمد تسهیلات عادی از ابتدای ورود به طبقه مشکوک الوصول متوقف می‌شود. لیکن بابت مطالبات از دولت به استناد تضمین نامه‌های موجود، درآمد بدون توجه به عامل زمان و محتمل بودن زمان ورود وجه نقد تا آینده نامعلوم قابل شناسایی است. به نحوی که با گذشت نزدیک به دو دهه از سررسید برخی از تسهیلات اعطایی و عدم وصول وجه نقد، درآمد همچنان به صورت تعهدی شناسایی می‌شود. همچنین بانک‌ها با استناد به انجماد منابع خود در این بخش و عدم بهره مندی از فرصت گردش منابع حاصل از سود و وجه التزام حاصله در سنوات گذشته اقدام به محاسبه و شناسایی تعهدی وجه التزام به نرخ عقود مبادله‌ای بر پایه مانده سود و جریمه تاخیر قرارداد اولیه، تحت عنوان درآمد عدم النفع نموده اند. هر چند سود‌های اشاره شده بی کیفیت و در برخی موارد موهوم بوده که در بند‌های شرط گزارش حسابرسان مستقل بانک‌ها همواره درج گردیده است، به دلیل ظرفیت مناسب شناسایی سود کاغذی از عوامل انگیزشی اثرگذار برای بانک‌ها جهت تسریع در طبقه بندی مانده‌ها در یادداشت مطالبات از دولت است تا با شناسایی مداوم درآمد و عدم احتساب ذخیره اختصاصی بتوانند درآمد‌های خود را افزایش و شاخص‌های عملکردی را بهبود دهند. به دلیل عدم پیش بینی لازم در خصوص افشای جداگانه درآمد مطالبات از دولت در یادداشت مربوط در صورت مالی نمونه بانک مرکزی، امکان تحلیل مبلغ درآمد‌های شناسایی شده از این بابت به نحو مناسب فراهم نیست.

طبق آیین‌نامه اجرایی بند (ت) ماده (۸) قانون برنامه پنجساله ششم، مقرر شده مطالبات بانک‌ها از دولت بر مبنای نرخ مندرج در قرارداد‌ها و صرفاً به روش ساده محاسبه شود و در پایان هر سال، محاسبه اصل مبلغ بدهی اولیه و محاسبه مازاد به روش مرکب ممنوع است. در صورت اصلاح حساب‌ها بخشی از درآمد‌های شناسایی شده در سنوات گذشته که بر اساس اصل بعلاوه سود تا سررسید مبنای محاسبه وجه التزام بوده و به دلیل عدم دریافت وجه نقد در عمده موارد برای آن‌ها درآمد عدم النفع نیز از سوی بانک‌ها شناسایی شده می‌بایست برگشت شود. این امر علاوه بر نبود ثبات رویه در فرمول شناسایی درآمد بانک‌ها بابت تسهیلات اعطایی به دولت و سایر اشخاص، به دلیل تامین بخش عمده منابع بانک‌ها از سوی سپرده گذاران می‌تواند منجر به تضییع حقوق سپرده گذاران (اثر کاهنده در سود منابع مشاع متعلق به سپرده گذاران) و جابجایی ثروت بین سهامداران بانک‌ها در برخی بانک‌های بورسی دارای مطالبات از دولت قابل توجه گردد.

بانک مرکزی طی بخشنامه ۱۷۶۴۵۱/۹۶ مورخ ۷/۶/۱۳۹۶ با هدف نظام‌مند نمودن نحوه محاسبه مطالبات بانک‌ها از دولت و ارتقای شفافیت بانک‌ها به پشتوانه مصوبه هیات وزیران مقرر نموده است: «از ابتدای سال ۱۳۹۰ مطالبات بانک‌ها از دولت تا سررسید مشمول محاسبه سود به نرخ قرارداد و بعد از سررسید با نرخ سود تسهیلات مصوبه شورای پول و اعتبار در هر سال طبق اعلام بانک مرکزی است.» تعیین آثار تعدیلی ناشی از اجرای این بخشنامه توسط حسابرسان مستقل، نیازمند اصلاح سیستم‌های اطلاعاتی بانک‌ها از این بابت است که تاکنون عملیاتی نشده است.

به رغم ابلاغ بخشنامه شماره ۵۶۹۲۰/۹۰ مورخ ۱۱/۰۳/۹۰ بانک مرکزی در خصوص تسهیم بالنسبه کردن کلیه مبالغ پرداختی از سوی مشتریان بعد از سررسید در ارتباط با بدهی آنان (بین سه جز اصل تسهیلات، سود و وجه التزام تاخیر تادیه دین)، مشروط بر این که موضوع به نحو مقتضی در قرارداد‌های ما بین بانک و مشتری (اعم از قرارداد‌های اعطای تسهیلات، وام قرض الحسنه و ارایه خدمات بانکی) درج شود و اعطای اختیار به بانک‌ها که از طریق تنظیم تفاهم نامه‌ای جدید با مشتریان، روش تسهیم بالنسبه نمودن مبالغ پرداختی بعد از سررسید توسط مشتریان را برای کلیه قرارداد‌های منعقده قبلی مابین بانک و مشتریان که موضوع تسهیم بالنسبه نمودن در آن‌ها درج نگردیده، اجرا نمایند. برخی از بانک‌ها با توجیه عدم تصریح عنوان حساب بدهکاران اوراق مشارکت در بخشنامه، اوراق مشارکت تحت تضمین دولت را تسهیلات تلقی نکرده و کلیه وجوه دریافتی از ناشر و سود اوراق بازخریدی از محل تنخواه ناشر را به روش تسهیم به نسبت صرف استهلاک مانده مطالبات نمی‌کنند.

ضعف در سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری بانک‌ها در بخش تسهیلات خرد اعطایی انتقال یافته به سرفصل مطالبات از دولت عمدتا مربوط به سیل، زلزله، سایر حوادث طبیعی و بهسازی و نوسازی مسکن روستایی از یک سو و حجم انبوه پرونده‌های مطالباتی از سوی دیگر باعث شده فرایند حسابرسی این بخش با چالش‌های زیادی مواجه شود. نبود بایگانی منسجم از تضمین نامه‌های پشتوانه اعطای این تسهیلات در بانک‌ها و سازمان برنامه و بودجه، نامشخص بودن سهمیه اختصاص یافته به هر بانک از سوی بانک مرکزی، عدم طراحی کنترل‌های سیستمی مناسب برای اطمینان از رعایت شرایط قرارداد و سقف‌های اشاره شده در قالب خروجی گزارشگیری از نرم افزار‌های مالی و مقاومت بانک‌ها در مقابل در اختیار قراردادن پایگاه‌های داده خود جهت انجام حسابرسی کامپیوتری و فن آوری اطلاعات موجب شده حسابرسان مستقل بانک‌ها در جمع آوری شواهد مبنای اظهار نظر خود دچار محدودیت شوند و به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات مورد نیاز تعیین آثار تعدیلات احتمالی برای آن‌ها به سهولت امکان پذیر نگردد. استفاده کنندگان گزارش حسابرس نسبت به صورت مطالبات از دولت، نیازمند تعیین مبلغ قطعی قابل پذیرش ادعای بانک از سوی حسابرسان مستقل هستند. با توجه به اینکه عمده این تسهیلات در شرایط بحرانی ناشی از وقوع بلایای طبیعی یا به منظور حمایت از اقشار کم درآمد در قالب تسهیلات تکلیفی و احکام قانون بودجه به عهده بانک‌ها گذاشته شده و در شرایط طبیعی هیچ بانک تجاری، انگیزه‌ای جهت مصرف منابع خود در این بخش‌ها ندارد و با عنایت به اینکه تجارب گذشته نشان می‌دهد در شرایط اضطراری ابتدا منابع از سوی بانک‌ها اختصاص می‌یابد و پس از آن ضوابط تفصیلی پرداخت ابلاغ می‌شود، عدم پذیرش ادعای بانک ناشی از محدودیت حسابرسی موجب تضییع منافع بانک و سپرده گذاران و پذیرش آن ناقض رویه‌ها و دستورالعمل‌های موجود است.

عدم ارایه تعریف شفاف از واژگان فنی به کار رفته در متن تضمین نامه‌های صادره از سوی سازمان برنامه و بودجه موجب تفسیر‌ها و برداشت‌های متفاوت از شمولیت و تاریخ موثر طبقه بندی تسهیلات در سرفصل مطالبات از دولت شده است. به عنوان نمونه در برخی تضمین نامه‌های صادره این سازمان درج شده مطالبات معوق لاوصول مشمول تضمین می‌شود. این در حالیست که در صورت گذشت ۶ تا ۱۸ ماه از سررسید تسهیلات و عدم بازپرداخت اقساط، مطالبات معوق تلقی می‌شود و طبق ماده ۳ دستورالعمل نحوه تشخیص و حذف مطالبات غیر قابل وصول از دفاتر موسسه اعتباری، تسهیلاتی که ۱۰ سال از تاریخ انتقال آن‌ها به طبقه مشکوک الوصول گذشته و بابت آن ۱۰۰ درصد ذخیره اختصاصی منظور شده باشد یا تسهیلاتی که گیرندگان آن صرفنظر از تاریخ سررسید، فوت، ورشکسته و یا منحل شده و ۶ سال از تاریخ صدور گواهی فوت، حکم ورشکستگی و انحلال برای اشخاص گیرنده تسهیلات سپری شده باشد و برای آن ۱۰۰ درصد ذخیره اختصاصی منظور شده باشد غیر قابل وصول تشخیص داده می‌شوند. به دلیل عدم ارایه تعریف واضح واژگان از سوی آن سازمان و تفاوت معنادار بین تعاریف ارایه شده از سوی بانک مرکزی و ادعا و برداشت بانک ها، قضاوت در خصوص پذیرش یا عدم پذیرش مطالبات متکی به این تضمین نامه‌ها برای حسابرسان مستقل به سهولت امکان پذیر نیست.

بررسی ماهیت بند‌های شرط گزارش حسابرسان مستقل بانک‌ها نسبت به صورت مطالبات از دولت که روندی تکرار شونده همراه با رشد مبلغ داشته نشان می‌دهد، موارد عدم توافق عمدتا به دلیل نبود ظرفیت قانونی برای شناخت بخشی از درآمدها، نبود مبانی قضاوت یا شواهد و مستندات کافی به عنوان مبنای اظهار نظر است. پیشنهاد می‌شود به منظور حل مسایل سنواتی مشترک بین بانک‌های درگیر مطالبات از دولت، از طریق شورای هماهنگی بانک‌ها رایزنی مناسب جهت تشکیل کارگروه یا کمیته فنی با حضور نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی (سهامدار و طرف حساب بانک‌ها جهت تسویه مطالبات)، سازمان برنامه و بودجه کشور (واگذارنده اعتبار و صادرکننده تضامین)، سازمان حسابرسی (حسابرس مستقل و بازرس قانونی بانک‌های دارای مطالبات از دولت و مرجع رسمی تایید کننده بدهی دولت به بانک ها)، بانک مرکزی (ناظر بازار پول) و بانک‌های طرف حساب انجام شود تا با حضور تمامی ذینفعان و تصمیم سازان این بخش و ارایه نظر موردی در قالب رای کمیته فنی، اصلاحات لازم در دفاتر بانک‌ها به عمل بیاید و گامی موثر در جهت شفافیت و واقعی‌تر شدن صورت‌های مالی بانک‌ها برداشته شود. همچنین در ویرایش بعدی صورت مالی نمونه موسسات اعتباری (ابلاغی بانک مرکزی) ارایه گردش طی سال حساب مطالبات از دولت و درآمد شناسایی شده از بابت این سرفصل در یادداشت‌های مربوط الزامی شود تا علاوه بر بهبود کیفیت افشا، امکان تحلیل و ارزیابی مناسب از عملکرد بانک‌ها در مراودات خود با دولت برای تمامی ذینفعان به ویژه سهامداران اقلیت و سپرده گذاران فراهم شود.